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租赁会计实施情况全球调查报告

实施新租赁准则对租赁公司的影响

 

2018年12月7日,财政部发布了市场翘首以待的《关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁> 的通知》(财会(2018)35号,以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则的发布,是进一步完善我国企业会计准则体系,保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。

2006年2月,作为当时企业会计准则的一部分,财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“原租赁准则”),对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范,发挥了积极作用。然而,随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂,承租人会计处理相关问题逐步显现。原租赁准则下,承租人和出租人在租赁开始日,应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁,承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债;对于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务,也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会,降低了财务报表的可比性。

 

 

为此,国际会计准则理事会于 2016 年 1 月修订发布了《国际财务报告准则第16 号——租赁》(以下简称“国际租赁准则”),自 2019年1 月1日起实施。在此背景下,为了进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报,同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同,财政部会计司借鉴国际租赁准则,并结合了我国的实际情况,修订形成了新租赁准则。

 

对金融租赁公司和融资租赁公司(以下合称“租赁公司”)而言,新租赁准则是其业务规划、风险计量、会计核算和信息披露过程中极为重要的理论依据。

 

虽然新租赁准则最显著的变化是在对承租人租入资产的核算处理上,但是作为市场上租赁业务最主要的供给方,租赁公司若能够深刻了解承租人在新租赁准则下核算要求的变化,则会对其就承租人实际需求的理解起到极大的正面作用。

 

 

下文将从租赁公司角度出发,就新租赁准则变化较大的几个方面进行汇总,并剖析其对租赁公司的影响。

 

 

完善了租赁定义

 

原租赁准则对租赁定义为“指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议”,但原租赁准则并没有对如何运用上述定义进行进一步的展开;与之不同的是,新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”——虽然从字面上而言上述定义的变化并不显著,但是新租赁准则进一步说明了如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。

 

 

为确定上述合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。换言之,一项合同若需要满足新租赁准则中租赁的定义,则需要在合同规定了一个期间的前提下,同时满足下列三个条件(以下简称“三个条件”):

 

▎存在已识别资产;

合同中的客户能够在使用期间内主导已识别资产的使用;以及

合同中的客户能够有权获得在使用期内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。

 

因此,在运用上述新租赁准则的租赁定义时,一份合同的名称或内容中是否包括“租赁”字眼将并不会成为一个判断其是否是租赁或者包含租赁的因素。

 

例如,

在一份“专线光缆服务合同”中,若供应商(出租人)给予了客户(承租人)在特定期间内拥有独占地使用(有权获得几乎全部经济利益)某条特定的专线光缆(已识别资产)传输(主导已识别资产的使用)客户业务数据的权利的,则该份合同很有可能是租赁或者包含租赁。又例如,在一份“定点班车服务合同”中,若供应商(出租人)给予了客户(承租人)在特定期间内拥有独占地使用(有权获得几乎全部经济利益)供应商为其配备的特定的大巴汽车(已识别资产),来定时定点往返运送(主导已识别资产的使用)客户员工的,则该份合同很有可能是租赁或者包含租赁。

 

 

对租赁公司而言,在运用新租赁准则的租赁定义的时候,另一个需要注意的地方是一个有期限约定的合同,只有同时满足了上述三个条件的,才是一项租赁或者包含租赁。若有一项条件不满足,则该项合同安排就不满足租赁的定义。

 

例如,

在一份“商铺租赁合同”中,若供应商(某大型商场)与租户(某连锁小商品售卖企业)约定供应商需要在一定期间内在双方约定的某商场的一楼向租户提供不小于 20 平方米的营业场所,供租户售卖其小商品,并收取相应的“租金”;若合同进一步约定,在提前通知的情况下,供应商有权要求租户将其商铺的位置更换到同一商场同一楼层的类似面积的铺位。那么,在这种情况下,若考虑到供应商有实际能力替换资产(铺位),且供应商很有可能通过这样的替换而获取经济利益——那么,根据新租赁准则中的租赁定义,上述合同的名称虽然叫“商铺租赁合同”,但是由于供应商拥有着实质性替换权,所以该合同并未界定一项可识别资产,所以该合同并不满足新租赁准则中的租赁定义,而更有可能是供应商向租户提供了经营服务的业务,是一项“服务合同”。

 

 

根据新租赁准则的规定,承租人取消了原租赁准则有关经营租赁/ 融资租赁的双重会计模式,取而代之的是一个统一的记入资产负债表的会计模式(参加下文)。因此,对于承租人而言,一项合同是否包含租赁,将决定该项安排是在资产负债表内确认还是能够将其作为服务合同, “保留”在资产负债表外进行会计处理。

 

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